审计学仿真实验系统设计

　　审计学属于寓理论与实务为一体的综合性应用学科。随着科技进步和网络普及，审计学仿真实验在大学专业教育中发挥了积极作用。文章认为，根据大学的社会属性及人才培养目标，仿真实验的系统设计不是简单的审计过程展示或审计内容再现，而是立体化、系统性的建构且有一定的开放性、创新性，以培养学生专业素质与综合能力。仿真实验系统的运用，不仅仅是认知式、熟练操作型，还是将知识学习型与问题探究型相结合，将仿真实验提升到理论实践相结合的高度及解决实际问题的研究层面。

　　【关键词】审计学；仿真实验；模拟仿真；系统设计

　　近年来，随着学科体系的建构和科技进步，仿真实验教学方式越来越得到重视。尤其是伴随着社会对人才的高质量需求，实验教学已不再是自然科学的独特偏好。对于管理学、经济学等社会科学来说，实验教学及研究依然是现代大学人才培养的重要方式，实验室依然是培养学生认知能力、实际操作能力、分析判断能力及解决问题能力的重要场所。随着审计在国民经济、国家治理中地位的提高、学科层级的提升以及现代审计学独特的专业特征及属性，其本科仿真实验教学已成为信息化背景下的一个不可或缺的教育过程。

　　一、审计学仿真实验的重要性及优势

　　（一）审计仿真实验能创造情境教学环境，提高审计学习兴趣和直观认识。纵观我国审计学本科人才培养方案，设有审计学本科专业的高校均有社会实践的学分要求。但与审计社会实践相比，审计仿真实验能将学生快速引入到审计实践的真实情境中，将实际一个月或更长时间的审计工作，按照教学大纲要求、知识点及重点的认知逻辑贯穿起来，浓缩到仿真实验系统中，创造出情境教学环境。而且，实验教学与实践教学不同的是：前者是以学生为中心而不是以审计项目为中心，是从学生学习的视角出发，遵循教育教学规律，遵照认知曲线来实现“传道授业”的目标。

　　（二）科学的仿真系统设计与实验安排，有助于专业认知与综合知识的理解。建构主义理论认为，学习的过程受多因素影响，是个体对相关知识和经验的理解及建构的过程，而不仅仅是知识的积累。实验教学过程中，教师可根据所教学生的个体差异及学习的阶段性特征，在仿真实验过程中科学设计与安排审计专业知识点，并辅之解释、引导。与审计实践相比，审计学仿真实验更有教学针对性，有利于学生对专业知识、教学重点、难点的理解，提高专业学习效率。再者，从审计机关国际组织（INTOSAI）、国际内部审计师协会（IIA）、中国注册会计师协会（CICPA）等制定的相关审计准则上看，审计人员应具备审计、会计、财务、税务、经济、金融、统计、管理、内部控制、风险管理、法律和信息技术等相关的专业知识。可见，审计人才的能力框架涉及多个学科、多方面知识，而现实中的某一审计项目很难涉及或覆盖人才培养目标的专业需求。通过仿真实验的科学编排，可将审计学专业基础课、专业课或专业重要知识点、实际工作中的难点编排到仿真审计项目中，使学生在较短的时间内体会、认知、理解审计专业所需知识。

　　（三）实验过程有利于提升学生分析判断的专业能力。简要回顾审计人员能力框架的相关文献可以发现，审计专业胜任能力包括专业、技能、能力、素质、道德和文化等多方面。相关审计准则除了要求审计人员具备会计、审计、财务、经济等多方面专业知识外，还要具备文字表达、语言沟通、计算机等多方面能力。不仅如此，审计是一个充满大量职业判断的过程，这种职业判断还需要运用不能以文字、语言加以描述和传递的隐性知识，如分析、判断、识别等能力。因此，用传统的知识传授型教学方式难以适应经济社会对现代审计人才的能力需求。

　　（四）信息化条件下的仿真实验，有利于构建共同参与的实验网络社区。根据“主体性教育”理念，应充分调动学生的主体意识和主体潜能。信息化为审计学模拟仿真教学创造了条件、奠定了基础，网络发展给仿真实验创造了机会及平台，使得教学理念及方式发生了很大的变化。学生可通过仿真实验软件随时随地学，可以在教师的引领指导下学，也可以模拟若干审计小组、扮演若干审计成员角色，以在线网络学习社区的方式集体讨论学习。既增强了学习积极性、参与度和主动性，也提高了学习效率和效果。

　　二、审计学特殊性及仿真实验的复杂性

　　（一）审计专业的特殊性。1.审计学科的定位。我国审计学科在《学位授予和人才培养学科目录》（以下简称《学科目录》）和《普通高等学校本科专业目录》（以下简称专业目录）中的定位，早期属于经济学门类，后来属于管理学门类。在《学科目录（1990）》中审计学曾经隶属于会计学科，属于三级学科；在《专业目录（2018）》中设“120207审计学”，与会计学并列，同属于管理学门类，隶属于“工商管理”专业类，并在“管理科学与工程”专业类特设“120109T工程审计”（陈希晖、宋夏云、奚玉国，2020）。按照2012年教育部《普通高等学校本科专业目录（2012年）》，审计学专业也不是“会计学”下设的三级学科，已成为工商管理学科下与会计学平行的二级学科，因此，审计不仅仅是与查账紧密联系的或相对单纯的检查会计账务，有时最重要的证据并不只在会计记录中。2.从审计实务界来看，审计包括注册会计师审计、国家审计（或称政府审计）和内部审计，三大审计主体的目标、任务、职责、范围、项目、审计价值取向等都有很大差异。3.审计的边缘性和综合性的学科属性，决定了审计专业必须与其他专业融会贯通，如：注册会计师的财务审计、会计报表鉴证；内部审计的管理审计、内部控制审计；国家审计的财政审计、金融审计、政策跟踪审计等，都必须精通会计学、财务管理学、内部控制学、财政学、金融学等相关专业知识，并且要做出“与既定目标间的一致程度”正确的对标判断，审计人员还要准确理解法律条款，了解厄特马斯原则及自身法律责任等。4.从审计方式看，过去的抽样审计应从总体中选取哪些项目、选取多大的样本规模、用等距抽样还是金额单位选样等都需要审计人员掌握审计及统计知识，现在计算机及大数据审计则需要掌握计算机相关功能、编程语句及数据分析能力。5.从审计程序看，审计计划、方案、审计证据、审计工作底稿、取证单以及据此做出的结论性文书均需要审计人员有良好的沟通、文字表达及公文写作能力等。

　　（二）审计仿真实验的复杂性。所谓“审计学仿真实验”教学是指在计算机上用仿真软件模拟现实审计的场景效果，让审计学的理论教学和实践教学实现“两翼齐飞”。教育部2018年6月印发文件认定105个虚拟仿真实验教学项目为首批国家虚拟仿真实验教学项目。然而，由于审计学涉及的学科广、专业多、审计实践不断创新、不同审计主体的差异性大等客观因素，审计流程、审计工作场景的信息化虽然再现相对容易，但审计实质性内容的仿真则较复杂。如：不同审计主体的审计目标不同，审计内容、重点及审计取证技术也会有很大差异；被审计单位的会计信息相对容易获得，但其控制制度的健全性、有效性或内控管理的重大缺陷则很难取得；审计证据适当性、充分性相对容易评判，但审计取证中的分析判断、审计报告决策过程则很难再现。

　　三、高水平人才培养的仿真实验系统建构

　　仿真实验的构建应围绕一个重要目标：有助于学生综合知识运用及能力素养的提高。审计仿真系统构建，应考虑一般审计程序与特殊审计业务之间的关系、不同审计主体及其业务差异、不同审计业务的难度系数、实验系统如何为教学与科研服务、如何在传授知识的同时解决实际问题等。

　　（一）审计业务“全覆盖”的全流程设计、立体化架构。审计流程是审计目标实现的过程，一般包括三个阶段：一是为审计工作的开展做好准备，称为审计准备阶段；二是运用审计技术获得审计证据，称为审计实施阶段；三是根据审计证据筛选、提炼形成审计结论，一般称为审计终结或审计报告阶段。而审计流程实验同样包括三个阶段。教学实践中，审计流程的一般理论及一般步骤的讲解相对容易，但由于国家审计、内部审计及注册会计师审计的目标、任务、职责及在资本市场和治理结构中的定位不同，审计流程的具体步骤及细节内容具有差异性，仿真模拟系统设计时应全面考虑三大审计主体。不同审计主体的不同业务是仿真模拟系统设计时需要精心思考的重要内容。系统设计时，一是尽可能考虑现有的审计业务类型“全覆盖”，搭建仿真模拟的业务架构。二是根据审计类型尝试仿真业务模块方式，即设计财务审计、财政审计、金融审计、内部控制审计、绩效审计、政策跟踪审计与评价、资源环境审计等多个实验模块。这些模块既相对独立也相互关联，可根据实验需求独立或组合，从而构建体现不同审计主体、涉及多种业务类型、涵盖审计三大阶段全流程的、计算机网络化条件下的仿真模拟实验框架（详见图1）。

　　（二）寓知识学习与能力训练于仿真实验中，展现系统独特优势。1.将审计学知识点嵌入仿真实验的信息化系统中。审计实验与理论教学的人才培养目标一致但其形式、效果有不同之处，二者相辅相成，各有特点及优势。如：注册会计师审计准备阶段，通过审计谈判而承接审计业务的内容，在理论教学时往往是简单带过，常常把它当成审计工作开展的前提条件。然而，仿真实验系统将谈判、博弈场景再现或由学生扮演股东、董事会、企业管理层、会计师事务所等不同角色时，学生更能体会审计独立性的重要性，更能理解审计三方面关系人的理论、受托责任与审计的关系，理解审计在合约不完全、信息不对称情况下所发挥的第三方受托检查的作用等基础理论知识。综上，仿真实验系统设计时，应突出其与理论教学的差异性及独特功效，将教科书上的审计定义、定位、职能、职责、作用等审计基础理论以及审计独立性、重要性原则、分析程序、审计测试等专业知识巧妙而含蓄地嵌入到仿真实验系统中。利用注册会计师审计、财政预算执行审计、金融企业审计以及在财务审计过程的销售与收款、采购与付款等具体业务循环的审计模拟，将审计风险、风险评估、控制测试等教学重点与难点在审计业务及审计流程中加以体现。2.仿真实验系统应致力于技能、能力、素养的提升。审计学应用学科的属性、定位决定了审计学教学要有理论有训练。在仿真系统建设时，不仅要考虑如何通过审计实施阶段的数据采集、审计取证、审计技术方法提升学生的计算机应用能力、收集整理信息及分析判断能力，还要在审计实验的全过程中提高学生的责任意识、审计沟通、风险识别、文字表达、团队协作等多方面的能力与素养。如：注册会计师审计中的助理人员、项目经理、高级经理、合伙人等职员级别不同，其责任及胜任能力要求也不同；审计准备阶段的审计小组角色扮演也能促进学生沟通能力提高；财务审计中的重要性水平的确定需要准确判断；国家审计、内部审计中的“审计范围与重点”的确立，需要审前调查、分析推理、判断决策；审计实施阶段的审计取证，不仅是审计技术方法及工具的运用，更是检查风险、重大错报风险的识别以及控制测试、实质性测试的选择；审计终结阶段如何根据审计发现及既定的重要性水平确定审计报告类型；注册会计师审计报告的关键审计事项段、国家审计及内部审计详式审计报告的提炼、文字描述；以及国家审计报告的审理、复核、修改、定稿、报送等流程。诸如此类的实务工作细节需要审计人员精通审计学专业知识，并不断提升自身技能、能力、职业道德和素养。

　　（三）教学与科研相结合的仿真实验系统建设，创建开放型系统。所谓开放性是指系统设计时有一定的添加功能及实验结果的不确定性。添加功能包括子系统的外挂功能及实验内容的补充完善功能。一方面，可与时俱进地将不断创新的审计项目、事项、方法添加进实验系统中。另一方面，不断补充完善实验数据。众所周知，仿真实验数据是个难点，可能花费大量时间与精力也不成体系或缺乏实质性资料，因此，可尝试将数据资料的难题转化为调动学生实验积极性、主动性的动力，让师生在共同的学习社区结合大数据、公开案例、资本市场的信息披露等不断收集整理资料以维护和完善实验系统。同时，仿真实验结论的不确定性既体现了“仿真”的特点，也有利于提升学生的综合能力。如：在审计准备阶段，系统可拟定审计项目或设计若干个审计项目由小组讨论决定或完全由学生通过大数据、多路径收集信息后自选项目；经过审计总体计划、审前调查、执行初步的分析程序、审计取证方法的选择之后，让学生根据收集的资料进行审计方案设计。该过程本身就是“仿真”。系统设计时还可以考虑一些研究型功能，用于解决来自于审计实践中相对做得较少但有难题、有难点、迫切需要研究解决的课题，这就是系统仿真实验的研究性意义。如：防范系统性金融风险目标下的金融审计、政策执行效果评价视角下的政策跟踪审计、促进高质量发展的国有企业专项审计调查等，就可以尝试通过实验系统的模拟找到自我优势、缺陷及审计时应注意的方面。再如：在“全覆盖”视角下倡导的大数据审计方法，也可先运用SQL、Python等语句、运用变量及参数在模拟仿真实验系统中抓取数据、执行实质性程序以观察数据的关联性、可靠性、相关性等，据此寻找解决方案。将模拟实验教学与实验研究结合起来，培养大学生研究性思维、分析能力、逻辑判断力，增强大学生社会责任感、大学的科研及社会服务功能。

　　四、遵循学习规律的仿真实验系统运用

　　（一）由局部到整体，从系统建构下的分模块实验到整体模拟。按照“在一定时间内获得的技能或知识的速率”的学习曲线理论，审计仿真实验可先采用配合课堂教学的分模块练习方式，如：财务审计、金融审计、财政审计等教学内容，可选择仿真系统中的相应模块加以练习。其次，在阶段性理论学习和模块训练后，再进行业务交叉式的综合模拟实验，如：模拟企业财务审计会涉及到银行相关业务，开展预算执行审计会涉及行政事业单位的财务等。最后，根据学生的知识掌握、技能训练、能力提高及小组协作等情况，开展一个审计主体、多个审计业务、完整审计流程的整体实验，实现立体化仿真系统建构的价值。

　　（二）由浅入深，从初级认知实验到高级研究性实验。按照认知学习理论，可将审计仿真实验分为初、中、高不同难度级别。初级阶段：在课程实验的初始阶段，可配合审计学的教学内容，利用系统中已经给定的基础审计流程或某一被审计单位的财务会计资料、建设项目资料等，做网络社区式的认知实验以掌握基础知识、审计教学的重点与难点。中级阶段：审计与其他专业相结合的实验，如财政审计、财务审计、金融审计、绩效审计等相关内容，此时主要培养学生专业知识认知和理解基础上的综合运用能力，这也是仿真实验的目标与关键。高级阶段：开放型研究性实验，包括审计项目的多种选择、审计方案的不同设计、审计判断的不确定性、解决现实中难题的不同方法等。教学实践证明，如此有一定难度的审计实验更能激发学生的求知欲与不断探索的精神，这既是实验教学的重要特点之一，也是培养创新型人才的需要，培养学生在不同状态下的应对与决策能力、研究能力和思辨能力。

　　（三）探究式学习，将实验现象上升至相关理论。高等教育与职业教育有很大的不同：不仅知道“是什么”“怎么做”，还要知道“为什么”及未来趋势“怎么样”。审计学的边缘性、综合性、应用学科属性决定了审计教学必须理论与实际相结合。教师不仅要解答、解决实验中的种种问题，还要讲解审计专业知识、审计理论，并将审计现象提升到专业理论高度，引导学生们观察、联想、探究式学习。如：财务审计、合规审计、管理审计、经济责任审计的做法不同，其原因之一是它们的审计目标、审计定位、审计产生的理论基础不同；即使是审计中常见的与会计报表密切联系的财务信息审计，也不仅仅是模拟财务数据的分析取证，还可联系财产所有者、经营者、审计三方面关系人理论、不完全信息下的动态博弈论；在做控制测试的仿真实验时，可引入内部牵制理论、全面风险管理理论；在练习注册会计师新审计报告准则中的“关键审计事项段”时，可拓展国际审计准则委员会（ASB）和国际审计与保证准则理事会（IAASB）准则中强调的风险评估、重要性原则等。

　　（四）相得益彰，仿真实验与其他教学方法相结合。著名物理学家丁肇中说过：不在于用最复杂的方法，而在于用最适用的方法。一是可配合课堂教学选择适当的仿真实验模块，也可采用课堂教学与仿真实验穿插交互的方式。二是仿真实验与案例教学、案例研究相结合，既丰富仿真实验内容也增加仿真审计的现实感。三是仿真实验与审计专业实习及社会实践结合起来，将审计实践发现的问题置入实验系统，培养学生发现问题、解决问题的能力。这不仅是“解决现实社会生活中的问题为直接目的”的应用学科的特点，也可增强学生“将审计学科知识直接运用于社会活动”的社会责任意识。

　　作者：许莉 贺慕翔 程丽丽